Los distintos sujetos tributarios que intervienen en las relaciones jurídico tributarias es un tema que no presenta pocas confusiones. En los procedimientos de aplicación de los tributos existen diversos sujetos implicados a los que la ley les otorga unos derechos y les impone unas obligaciones. Las obligaciones tributarias pueden ser de distinto tipo y cada uno de los sujetos presenta unos derechos y obligaciones diferentes.
1. El Sujeto Activo del Tributo
El sujeto activo del tributo es el ente público que interviene en la aplicación de los tributos, a través de diversos órganos.
El sujeto activo es el encargado de desarrollar los procedimientos de aplicación de los tributos, siendo competente de la gestión y de la exigencia o exacción del tributo.
2. El Contribuyente
El contribuyente es quien realiza el hecho imponible.
El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley, cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal, esto es, la obligación de pagar la cuota del tributo.
Hay quien considera que en el Impuesto sobre el Valor Añadido el contribuyente es el destinatario del bien o servicio, aunque el sujeto pasivo -figura que más adelante explicaremos- sea otro, pues es aquel destinatario quien realiza la manifestación de capacidad económica y quien finalmente paga el importe del impuesto.
Sin embargo, nosotros no estamos del todo de acuerdo con ello, puesto que, si bien es cierto que es el destinatario del bien o servicio quien manifiesta capacidad económica y quien finalmente paga el importe, no es él quien realiza el hecho imponible.
El hecho imponible del impuesto lo constituyen las entregas de bienes y prestaciones de servicios y el destinatario no entrega, sino recibe, el servicio y es a quien se le presta el servicio.
3. El Sujeto Pasivo
El sujeto pasivo es quien, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, -es decir, pagar la cuota-, así como las obligaciones formales inherentes a la misma -como, por ejemplo, presentar la autoliquidación mediante la cual se ingresa el tributo-, sea como contribuyente o como sustituto del mismo.
La figura del sustituto del contribuyente no la hemos explicado todavía, pero lo haremos más adelante.
Lo que quiere decir esta definición es que el sujeto pasivo es aquel que la ley determina que debe ingresar el impuesto, aunque no sea contribuyente y, por tanto, aunque no haya realizado el hecho imponible.
De esta manera, no todos los contribuyentes son sujetos pasivos de un tributo, ni todos los sujetos pasivos son contribuyentes. Habrá que atender a cada caso particular.
Por ejemplo, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, uno de los hechos imponibles sujetos al impuesto lo configuran las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos.
De la interpretación estricta de esta definición del hecho imponible, llegaríamos a la conclusión de que el contribuyente es el transmitente, pues el hecho imponible es la transmisión, y no lo sería el adquirente, pues la definición legal no dice que el hecho imponible lo constituyan las adquisiciones onerosas, que sería lo deseable para considerar contribuyente al adquirente.
Respecto de los impuestos que deban repercutirse, como el Impuesto sobre el Valor Añadido, la ley dispone que no perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.
Por tanto, el sujeto pasivo puede ser el contribuyente del tributo o el sustituto del contribuyente, según la ley determine en cada caso.
4. El Sustituto del Contribuyente
El sustituto del contribuyente, sustituto tributario o sustituto de los tributos es el sujeto pasivo que, por expresa disposición de la ley, viene obligado a ingresar la cuota tributaria y a cumplir con las obligaciones formales inherentes a la misma, en sustitución del contribuyente.
Por tanto, mediante la figura del sustituto del contribuyente, la ley traslada a otra persona distinta del contribuyente la obligación de pagar el tributo.
Por ejemplo, esta circunstancia se da en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -IIVTNU-, cuando se transmite un bien inmueble y el transmitente es no residente fiscal en territorio español.
En estos casos, el impuesto debe pagarlo el adquirente, por ser éste el sujeto pasivo en sustitución del contribuyente, que verdaderamente es el transmitente, pues es él quien obtiene el incremente de valor del terreno que grava el tributo.
Otro ejemplo es el que tratamos en este artículo que escribimos, sobre la obligación del constructor de pagar el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras -ICIO-, cuando el dueño de las construcciones, instalaciones y obras encarga su ejecución a una tercera persona.
En este caso, el impuesto lo paga el constructor, pero el contribuyente es el dueño de la obra, lo que sucede es que el primero sustituye conforme a lo explicado en este apartado al segundo.
5. Obligados Tributarios
Según la Ley General Tributaria, son obligados tributarios aquellos a quien la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.
Por ejemplo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -IRPF-, el sujeto pasivo es la persona que obtiene rentas, en su condición de contribuyente del impuesto.
Sin embargo, el pagador de los salarios debe retener e ingresar una cantidad en concepto de retención del IRPF, cuyo importe se ingresa en las Arcas Públicas y el contribuyente, cuando llega el periodo de declaración, presenta su autoliquidación y descuenta del importe a pagar del impuesto, en su caso, las retenciones pagadas por el empleador, dando como resultado o un menor importe a pagar o una cantidad a devolver.
6. El Responsable Tributario
El responsable tributario o responsable de los tributos es aquella persona que, sin desplazar al sujeto pasivo, se coloca junto al sujeto pasivo.
Por tanto, se diferencia del sustituto en que, mientras el responsable tributario se sitúa en la misma línea que el sujeto pasivo para responder de la obligación tributaria, de manera que aparecen varios deudores -sujeto pasivo y responsable o responsables-, el sustituto directamente «saca» al contribuyente de la ecuación y, en lugar de aparecer varios deudores, el sujeto pasivo pasa a ser el sustituto sin que el contribuyente deba realizar el pago del tributo a la administración -o, más técnicamente dicho, al sujeto activo-.
La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria.
La principal diferencia consiste en que, en el caso de la responsabilidad solidaria, el sujeto activo puede dirigirse indistintamente frente al deudor principal o frente al responsable solidario, o incluso contra los dos a la vez; y si hubiere varios responsables solidarios, frente a todos ellos al mismo tiempo también junto con el deudor principal.
En la responsabilidad subsidiaria, la cuestión es diferente, pues el sujeto activo solamente podrá dirigirse contra el responsable subsidiario previa declaración de fallido del deudor principal.
7. Sucesión en las Obligaciones Tributarias
(i) El supuesto del fallecimiento de una persona física conlleva que las deudas tributarias de que debía responder el finado, se trasladan a sus herederos por título de sucesión; sin perjuicio de la posibilidad de repudiar la herencia o de aceptarla a beneficio de inventario.
Respecto de los legatarios, ellos no responden de las deudas del causante salvo que toda la herencia se haya repartido en legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.
Si en lugar de tratarse de una deuda tributaria cuyo pago corresponde al fallecido, se tratase de una deuda de la que deba hacerse cargo éste en su condición de responsable -bien sea solidario, bien sea subsidiario-, debemos decir que sólo afectará a los herederos si el acto de derivación de la responsabilidad se hubiera notificado antes de su fallecimiento.
Aunque la deuda no estuviese liquidada, la misma se transmitirá a los sucesores.
Mientras la herencia se encuentre yacente, esto es, sin aceptar por los herederos, las actuaciones se entenderán con el representante de la misma.
Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente.
Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente, que también puede ser sujeto pasivo tributario por expresa disposición de la Ley General Tributaria en este sentido.
(ii) En caso de disolución y liquidación de una persona jurídica de las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios -pues, evidentemente, si no hay limitación de responsabilidad, responderán sus socios ilimitadamente del pago de las deudas de la entidad, por lo que carece de sentido hablar de sucesión existiendo la responsabilidad de aquéllos-, las obligaciones tributarias pendientes al tiempo de la disolución y liquidación se transmitirán a los socios, partícipes o cotitulares.
El hecho de que las deudas tributarias no estuviesen liquidadas en el momento de la disolución y liquidación, no conllevará que las mismas no puedan transmitirse a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.
8. Inversión del Sujeto Pasivo
La inversión del sujeto pasivo es la institución jurídica por medio de la cual, para algunos casos concretos, la ley prevé que sea sujeto pasivo otro distinto del que inicialmente ostentaba esta condición.
Por ejemplo, en el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA-, el sujeto pasivo es quien entrega el bien o presta el servicio.
En estos casos, así como en los otros en que la ley lo prevea expresamente, el sujeto pasivo no es la persona o entidad a la que la ley le asigna con carácter general la condición de sujeto pasivo, sino que esta condición viene legalmente atribuida a otra persona o entidad según el caso.
¿Qué es una Factura con Retención?
Una factura con retención es toda aquella factura en la que se aplica una reducción porcentual en base a lo determinado por el IRPF (Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas).
Esta retención queda reflejada con un signo negativo, indicando que su cuantía debe restarse a la base imponible establecida.
Esas cantidades retenidas en las facturas deben de ser ingresadas por tu cliente, en tu nombre, en la Agencia Tributaria por el IRPF.
Aunque cabe mencionar que no todos los autónomos están obligados a hacer facturas con retención IRPF, ya que hay excepciones que vamos a ver a continuación.
¿Cuándo debe llevar Retención una Factura?
Una factura debe llevar retención siempre y cuando su emisor sea un autónomo profesional cuya actividad esté registrada en las secciones 2 ó 3 del Impuesto de Actividades Económicas (Actividades Profesionales y Actividades Artísticas, respectivamente).
Aunque tampoco es siempre así, ya que la retención en facturas solo se aplicará en caso de que se vaya a facturar a otros empresarios y/o profesionales en España.
En caso de facturar a particulares o a clientes cuyo domicilio fiscal esté fuera del territorio nacional, no se puede aplicar dicha retención.
¿Qué Porcentaje de Retención debe de llevar la Factura?
El tipo general a seguir cuando se va a aplicar retención en una factura es del 15%, tal y como establece la ley actual.
Sin embargo, hay una excepción para profesionales dados de alta recientemente que reduce el porcentaje de la retención del IRPF a un 7%.
Aun así, también hay excepciones para casos y sectores muy concretos.
Por eso, vamos a ver a continuación cuáles son los porcentajes a aplicar en las facturas con retención en concepto de IRPF:
- IRPF del 1% - Actividades ganaderas de avicultura y de engorde porcino y algunas actividades relacionadas con el transporte en estimación objetiva.
- IRPF del 2% - Actividades forestales, agrícolas y ganaderas (salvo las anteriores).
- IRPF del 7% - Nuevos autónomos (solo válido durante los 3 primeros años de calendario, siempre y cuando no hayan estado dados de alta como autónomos durante el año previo a la nueva alta).
- IRPF del 15% - Tipo general, aplicable a todos los autónomos de los epígrafes 2 y 3.
¿Quién debe Ingresar las Retenciones de IRPF en Hacienda?
Por extraño que pueda parecer, es el cliente al que va destinada la factura quien paga la retención de IRPF en Hacienda.
Esa cantidad descontada de la base imponible se ingresa a Hacienda en nombre del profesional que ha emitido la factura (mediante el Modelo 111), funcionando así como una especie de “adelanto” de cara a la declaración anual de la Renta.
Obligaciones Fiscales por Emitir Facturas con Retención
Al hacer facturas con retención se debe cumplir con la obligación de presentar el modelo 130, salvo algunas excepciones.
Pero hay que tener en cuenta que si no aplicas retención en tus facturas también debes presentarlo.
Este documento es el modelo oficial con el que se declara la liquidación del pago a cuenta del IRPF durante el trimestre anterior, a usar por todos aquellos autónomos que trabajen en estimación directa.
Acompañará al correspondiente ingreso de las retenciones en Hacienda, aunque este proceso no siempre tiene que llevarse a cabo.
¿Por qué no siempre tiene que llevarse a cabo? Porque, en el caso de aplicar las retenciones en más del 70% de tus facturas, no es necesario presentar el modelo 130.
Si todas tus facturas llevan retención, puedes olvidarte de esta obligación fiscal y limitarte a ahondar en el IRPF una vez al año, cuando toque hacer la declaración de la renta anual.
¿Cómo hacer una Factura con Retención?
Hacer una factura con retención es un proceso bastante sencillo.
Hay que hacer especial hincapié, antes de empezar, en que la retención del IRPF no debe confundirse con el IVA, ya que este último funciona de una forma totalmente distinta.
La factura con retenciones debe cumplir con todos los requisitos habituales de las facturas.
Debe contar con los datos tanto de emisor como del receptor, una numeración adecuada, método de pago, plazo de pago, fecha de la factura y, por supuesto, el o los conceptos adecuadamente detallados.
Una vez se calcula la base imponible, se tiene que añadir un apartado dedicado exclusivamente a la retención del IRPF en el que se indicará el porcentaje a aplicar y, en el campo que corresponda, la cuantía resultante de aplicar el porcentaje (generalmente del 15%) a la base imponible.
Esa cifra que se haya obtenido será la que se reste a la base a la hora de calcular el importe total de la factura.
Asimismo, será la cuantía que el cliente tendrá que ingresar a Hacienda en nombre del autónomo que ha emitido la factura a través del modelo 111.
Ejemplo de una Factura con Retención
Ya hemos visto cómo es el proceso, ahora vamos a trasladarlo a un caso práctico con un ejemplo.
Supongamos que trabajas como editor de vídeo y has terminado un trabajo para una empresa por un servicio de grabación, montaje y retoques valorado en un total de 400 €.
Esos 400 € son la base imponible sobre la que se va a aplicar la retención del IRPF y, también, el IVA correspondiente a tu actividad.
Cabe mencionar que ya llevas más de 3 años ejerciendo profesionalmente, así que te corresponde un IRPF del 15%.
La factura con retención sería algo así:
| Concepto | Importe (€) |
|---|---|
| Grabación | 150 |
| Montaje y edición de vídeo | 250 |
| Base Imponible | 400 |
| IRPF (15%) | - 60 |
| IVA (21%) | 84 |
| Total a pagar | 424 |
Los 60 € que figuran como retención del IRPF son el resultado de calcular el 15% sobre la base imponible de 400 €.
Esa cuantía, finalmente, se restará a la base a la vez que se suma el importe correspondiente al IVA.
En el caso de facturar una actividad exenta de IVA, se puede omitir ese último paso y limitarse a calcular el total restando el IRPF a la base imponible únicamente.
Como habrás podido ver, no es nada complicado.
Sin embargo, se recomienda usar programas de facturación, ya que automatizan todo el procedimiento, evitando los más que probables errores humanos que aparecen cuando se acumulan decenas y decenas de facturas.
En general, como obligación tributaria, la retención está establecida por el art.
Por último, el art.
Según el art.
Como hemos dicho, estos pagos se deducen luego de la cantidad a pagar por el impuesto, a tal efecto el art.
Es art.
Por su parte, el art.
El retenedor también está obligado a mantener el carácter reservado de los datos que maneje del retenido por esta razón, el art. 95 de la LGT establece que solo pueden utilizar estos datos para el cumplimiento de sus obligaciones de información e ingreso a la Agencia Tributaria, según la normativa de cada tributo.
Aunque la LGT suele permitir el aplazamiento y/o fraccionamiento de los ingresos tributarios en determinadas condiciones, su art.
Establecida por el art.
El Reglamento del IRPF (RD 439/2007, de 30 de marzo, en adelante Reglamento), en sus artículos 80 y ss.
Prevista en los arts. 90 y ss.
En el caso de los profesionales (abogados, notarios, arquitectos, etc.), según el art. 95 del Reglamento, deben retenerse en sus facturas cuando dichas facturas estén dirigidas a una empresa o autónomo que ejerciten actividades económicas.
Prevista en los arts. 96 y ss.